注冊會計師在代編上市公司會計報表附注時，要以《企業會計制度》和中國證監會有關信息披露準則、編報規則為依據，除了關注其內容完整性、文字表達準確性，還應重視其表達形式的合規性以及有關會計數據的合理性和邏輯性，以提高會計報表附注信息披露的質量。現擇要論述如下：

　　一、應收、預付款項的賬齡分析

　　應收賬款、其他應收款和預付賬款的賬面余額、賬面價值應作賬齡分析。賬齡一般分為四段：1年以內、1-2年、2-3年和3年以上。并以比較的方式披露其期末數和期初數。在年度會計報表附注中，如果應收、預付款項在本年中沒有收回，那么該等款項的賬齡就相應增加一年。因此，在本年不存在合并會計報表范圍發生變化和債務重組、非貨幣性交易等特殊交易的情況下，期末3年以上的款項應當小于或者等于期初2-3年的款項；期末2-3年的款項應當小于或者等于期初1-2年的款項；期末1-2年的款項應當小于或者等于期初1年以內的款項。如果在本年合并會計報表范圍發生變化，或者發生了債務重組、非貨幣性交易等特殊交易，上述數字的邏輯關系就有可能不成立。因為新合并進來的應收、預付款項，有可能賬齡原本就在1年以上的；重組進來的應收、預付款項的規模和賬齡結構，一般來講與重組出去的是不會完全相同的。

　　按照《企業會計制度》的規定，企業應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。在采取賬齡分析法計提壞賬準備的情況下，還要注意期初和期末應收款項賬齡段的劃分，以及各個賬齡段應收款項的壞賬準備和賬面余額之間的對應比例關系，是否與會計報表附注會計政策部分中所表述應收款項賬齡段的劃分標準，以及各個賬齡段應收款項的壞賬計提比例相一致。

　　二、固定資產原價與累計折舊

　　在固定資產原價和累計折舊的項目注釋中，要分類披露其期初數、本期增加、本期減少和期末數。固定資產一般分為房屋及建筑物、通用設備、專用設備、運輸工具和其他設備。固定資產原價的本期增加數與累計折舊本期增加數并沒有勾稽關系，因為累計折舊本期增加數是建立在本期應計折舊固定資產原價的基礎之上，與本期增加固定資產原價沒有必然的因果聯系；甚至本期期末(如12月)新增固定資產，與累計折舊本期增加也毫無關系。同樣，固定資產原價本期增加數與固定資產減值準備本期增加數之間也不存在某種勾稽關系。

　　但是，固定資產原價本期減少數與累計折舊本期減少數之間卻存在如下勾稽關系。即：某類固定資產原價本期減少數一般大于或等于該類固定資產累計折舊本期減少數(等于的情形是在該類固定資產凈殘值為零的情況下有可能出現)。如果某類固定資產原價本期減少數小于該類固定資產累計折舊本期減少數，那么肯定是該類固定資產原價或累計折舊的分類有誤，或者金額填寫錯誤。不過，固定資產原價本期減少數與固定資產減值準備本期減少數之間并不存在類似的勾稽關系。

　　這里需要注意的是，固定資產原價、累計折舊和固定資產減值準備三者之間的勾稽關系。即：某類固定資產原價期末(期初)數應該大于或等于該類固定資產累計折舊期末(期初)數與該類固定資產減值準備期末(期初)數之和(等于的情形是在該項固定資產凈殘值為零的情況下有可能出現)。《企業會計制度》規定，已全額計提固定資產減值準備的固定資產，不再計提折舊。

　　三、固定資產與在建工程

　　在建工程項目注釋除了分項披露其期初、期末的賬面余額、賬面價值和減值準備等明細情況外，還應披露在建工程增減變動情況，包括工程名稱、期初數、本期增加、本期轉入固定資產、本期其他減少、期末數和資金來源等。這里的本期轉入固定資產數要與固定資產原價項目注釋里的本期增加中的從在建工程完工轉入數相一致。

　　在建工程借款費用資本化金額注釋中，有關在建工程項目的資金來源如已在招股說明書或配股說明書承諾是來自于募集資金的，那么，該等項目在募集資金到位之后，就不應該再有資本化利息支出，除非該等項目投資總額中除了募集資金外，還存在資金缺口，需要向銀行或其他金融機構借款。

　　四、長期股權投資與股權投資差額

　　長期股權投資項目注釋要分類披露其期初、期末的賬面余額、減值準備和賬面價值。投資項目的分類包括對子公司投資、對合營企業投資、對聯營企業投資和其他股權投資。這一格式要求，適用于合并報表和母公司報表的長期股權投資項目注釋。但兩者具體內涵和相關數據是不同的。合并報表長期股權投資中的對子公司投資是指合并報表范圍之外的對子公司的投資，不包括對已經納入合并報表范圍的子公司投資(已作合并抵消)。母公司報表長期股權投資項目是指母公司本身直接對外的長期股權投資，既包括納入合并報表范圍的子公司投資，也包括沒有納入合并報表范圍的子公司投資。它們的關系，可用下列公式表示：“合并報表長期股權投資中對子公司投資合計數≤母公司報表長期股權投資中對子公司投資合計數。”該公式中“等于”的情形，是在納入合并報表范圍內的長期股權投資項目凈資產為零或負數之情況下出現。

　　合并報表股權投資差額所對應的投資項目范圍，要比母公司報表股權投資差額的小(因為納入合并報表范圍的長期股權投資如有股權投資差額，在合并報表上已經列為“合并價差”項目反映)，但由于每一股權投資差額有可能是借方余額，也有可能是貸方余額，因此從金額反映上看，合并報表股權投資差額合計數有可能大于、等于或小于母公司報表股權投資差額合計數。應視具體情況分析判斷是否無訛。

　　在合并報表長期股權投資中的股票投資和其他股權投資注釋中，某個投資項目所列持股比例和所占注冊資本比例如有超過50%的，即應合并報表而未合并報表的情形，應當說明該投資項目沒有被納入合并報表范圍的原因和理由，以消除會計報表使用者閱讀理解上的誤會和邏輯上的破綻。

　　五、股本與送配、轉贈

　　股本項目注釋中，要披露其期初數、本期增減變動和期末數。在本期增減變動要區分配股、送股、公積金轉贈等情況。如果發生配股，那么股本變動情況要與公司基本情況、其他重要事項所述的有關配股情況相一致；如果發生送股，那么股本變動情況要與未分配利潤項目注釋有關減少情況相協調；如果發生公積金轉增，那么股本變動情況要與資本公積、盈余公積項目注釋有關減少數相對應。這里所說的“協調”、“對應”，不是指兩者數據的完全等同，而是指兩者之間的固有的某種邏輯關系。這是因為，送股只是利潤分配(減少)的一種形式，轉贈只是公積金減少的一種形式。加之對個人股東而言，送股、轉贈股本的納稅義務是不完全相同的。根據國家稅務總局國稅辦［1997］198號《關于股份制企業轉贈股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》的規定，以資本公積轉贈股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉贈股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅；以盈余公積派發紅利屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得稅征稅。因此，從未分配利潤送股、從盈余公積轉贈股本的數額，并不等于股本的增加數。

　　六、凈利潤與所得稅

　　由于稅收政策和會計制度的分離，致使計稅所得(應納稅所得額)和會計利潤存在差異，這種差異包括時間性差異和永久性差異。所以，一般來講，所得稅和凈利潤之間，并不存在如同附注稅(費)項部分有關企業所得稅政策所述稅率的直接對應關系。會計利潤只是計算計稅所得的基礎。在所得稅項目披露時，尚需關注以下兩點：

　　其一，有些企業實行部分所得稅返還優惠政策的，根據財政部財會字［2000］3號《股份有限公司稅收返還等有關會計處理規定》，企業只能在實際收到返還所得稅時，沖減收到當期的所得稅費用；如果當期沒有收到返還的所得稅，不能按照應計制原則計提應收返還的所得稅(賬掛應收補貼款)。根據《企業會計制度》的規定，應收補貼款科目并不用于核算所得稅返還。

　　其二，參照《國際會計準則12號--所得稅》的有關規定，在本期確認的、對以前期間的當期所得稅的調整，計入本期所得稅費用。企業接受財政、稅務、審計等部門的檢查，由此發生的查補以前年度企業所得稅的，應當計入查補當年所得稅費用，而不是計入“以前年度損益調整”科目(會計報表上體現在“年初未分配利潤”項目)。

　　七、“兩金”的計提和披露

　　按照《企業財務通則》、《企業會計制度》和《公司法》的有關規定，企業分配當年稅后利潤時，應當從利潤中提取法定公積金和法定公益金(俗稱“兩金”)。這只是一條總的原則性要求。其實，這三部法規對企業提取“兩金”的具體規定是有所差異的。

　　《企業財務通則》第32條規定，企業繳納所得稅后的利潤，除國家另有規定者外，按照下列順序分配：(1)被沒收財物損失，違反稅法規定支付的滯納金和罰款；(2)彌補以前年度虧損；(3)提取法定公積金；(4)提取公益金；(5)向投資者分配利潤。

　　《企業會計制度》第110條、第111條規定，企業當期實現的凈利潤，加上年初未分配利潤(減去年初未分配虧損)和其他轉入后的余額，為可分配的利潤。可供分配的利潤，按照以下順序分配：(1)提取法定盈余公積；(2)提取法定公益金。企業可供分配利潤減去提取的“兩金”后，為可供投資者分配的利潤。

　　《公司法》第117條規定，公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的10%列入公司法定公積金，并提取利潤的5%至10%列入公司法定公益金。公司法定公積金不足以彌補上一年度公司虧損的，在依照前款規定提取“兩金”之前，應當用當年利潤彌補虧損。

　　綜合這些規定的精神，應當明確以下三點：第一，當期初未分配利潤累計為紅字，即有未彌補虧損時，本期實現的凈利潤應當先彌補以前年度虧損，再提“兩金”，而不是先提“兩金”再彌補虧損；第二，提取“兩金”的基礎并不簡單就是企業當年實現的凈利潤，而是當年實現凈利潤彌補以前年度虧損后的余額；第三，提取“兩金”比例要按照《公司法》和公司章程的規定，由公司董事會決議具體明確。對此，在會計報表附注中有關“兩金”的提取和披露(盈余公積本期增加數)，要與利潤分配政策所述內容一致起來。

　　八、其他問題

　　1.存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備的報表項目注釋內容，要與會計政策中有關各項減值(跌價)準備的表述相協調。

　　2.應收、應付等往來項目注釋中”持有本公司5%(含5%)以上表決權股份的股東單位賬款”，要同時在關聯方關系及其交易中作相應的披露。

　　3.企業以固定資產、在建工程和無形資產對外作抵押取得借款的，要同時在有關會計報表項目注釋和承諾事項中予以披露。

　　4.要注意長期債權投資、應付債券的期限，對于一年內到期的長期債權投資，應調至”一年內到期的長期債權投資“項目中披露；對于一年內到期的應付債券，應調至”一年內到期的長期負債”項目中披露，以正確反映企業期末的財務狀況。

　　5.在股本項目尚未流通股份注釋中，分為發起人股份、募集法人股、內部職工股、優先股和其他五種。發起人股份、募集法人股份滿三年后如果發生轉讓，轉讓以后這類股份如何定性和披露?按照目前證券交易所的解釋，轉讓以后這類股份暫按”原有身份”論處，即原來是發起人股份或者募集法人股份的，轉讓后仍然列作發起人股份或者募集法人股份。但應該注意的是，發起人股份又區分為國有股份、境內法人股份、外資法人股份和其他非流通股份四類。它們之間的轉讓，不以”原有身份”論處，即上市公司國有股權轉讓行為發生在國有法人之間的，轉讓后的股份仍然作為國有股份；受讓方為非國有法人或其他投資者的，其受讓的股權作為其他非流通股份。